Die vom Hotel besorgten Opern-Eintrittskarten – und die Umsatzsteuerfreiheit

Beschafft der einen Hotelservice anbietende Unternehmer im eigenen Namen, jedoch für Rechnung des ihn jeweils beauftragenden Hotelgastes Eintrittskarten, die zum Besuch einer Oper berechtigen, liegt eine Besorgungsleistung i.S. von § 3 Abs. 11 UStG vor, die steuerfrei ist, wenn die Umsätze der Oper der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG unterliegen.

Der Umsatzsteuer unterliegen nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Für die Besteuerung eines Unternehmers (§ 2 Abs. 1 UStG) ist demnach maßgebend, ob und welche Lieferungen oder sonstige Leistungen von ihm erbracht werden.

Das Hotel hat mit der Beschaffung der Opern-Eintrittskarten für die Hotelgäste Besorgungsleistungen i.S. von § 3 Abs. 11 UStG erbracht.

Nach § 3 Abs. 11 UStG liegt eine sogenannte Dienstleistungskommission vor, wenn ein Unternehmer in die Erbringung einer sonstigen Leistung eingeschaltet wird und er im eigenen Namen, jedoch für fremde Rechnung handelt. In diesem Fall gilt die besorgte sonstige Leistung als an ihn und von ihm erbracht.

Diese Vorschrift setzt Art. 28 MwStSystRL, der inhaltlich seiner Vorgängerbestimmung Art. 6 Abs. 4 der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17.05.1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern entspricht, um. Steuerpflichtige, die bei der Erbringung von Dienstleistungen im eigenen Namen, aber für Rechnung Dritter tätig werden, werden danach behandelt, als ob sie diese Dienstleistungen selbst erhalten und erbracht hätten.

§ 3 Abs. 11 UStG fingiert eine Leistungskette. Die aus Sicht des Zivilrechts erbrachte Geschäftsbesorgungsleistung des eingeschalteten Unternehmers -hier das Hotel- wird mithin umsatzsteuerrechtlich negiert und eine bestimmte sonstige Leistung -hier die Berechtigung zum Besuch einer Oper- zwischen dem eingeschalteten Unternehmer und seinem Auftraggeber -hier den beauftragenden Hotelgästen- fingiert1.

Solche Besorgungsleistungen i.S. von § 3 Abs. 11 UStG liegen hier vor.

Die vom Hotel besorgten Eintrittskarten berechtigten jeweils zum Besuch einer Oper. Hierbei handelt es sich um eine sonstige Leistung. Denn mit einer Eintrittskarte erwirbt der Inhaber das Recht, eine bestimmte Leistung des Verpflichteten -im Streitfall eine Opernaufführung durch deren Besuch- in Empfang zu nehmen. Der wesentliche Inhalt des Geschäfts ist der mit dem Erwerb der Eintrittskarte verbundene Anspruch auf eine Dienstleistung. Der wirtschaftliche Gehalt der Leistung ist auf den Besuch einer bestimmten Veranstaltung gerichtet. Der Verkauf einer Eintrittskarte stellt daher keine Lieferung, sondern eine sonstige Leistung dar2.

Das Hotel war in die Erbringung der von der Oper ausgeführten sonstigen Leistungen i.S. von § 3 Abs. 11 UStG auch eingeschaltet worden. Denn nach den vom Finanzgericht getroffenen Feststellungen hat das Hotel Eintrittskarten für Veranstaltungen der Oper im Kundenauftrag besorgt. Die Eintrittskarten wurden von ihr bezahlt und nach Aushändigung an den Auftraggeber, der wiederum an das Hotel zahlte, per Post oder persönlich weitergegeben.

Das in den Leistungseinkauf eingeschaltete Hotel hat dabei im eigenen Namen gehandelt. Für die Anwendung des § 3 Abs. 11 UStG ist allein das Auftreten nach außen entscheidend. Nur wenn der eingeschaltete Unternehmer -wie im Streitfall- im eigenen Namen auftritt, kann er als Kommissionär auftreten. Tritt er dagegen im fremden Namen auf, handelt er als Vermittler, die Leistungsbeziehung kommt dann allein zwischen seinem Auftraggeber und dem Dritten zustande3.

Das Hotel hat im Rahmen des betreffenden Leistungseinkaufs ferner auch auf fremde Rechnung gehandelt.

Vom Eigenhändler unterscheidet sich der Dienstleistungskommissionär durch sein Handeln für fremde Rechnung. Im Innenverhältnis muss er für seinen Auftraggeber ein fremdes Geschäft besorgen und sich gemäß § 667 BGB, § 384 Abs. 2 HGB verpflichten, seinem Auftraggeber das infolge seines ausgeführten Auftrags Erlangte herauszugeben4. Die wirtschaftlichen Folgen der besorgten Leistung sollen bei einem Handeln für fremde Rechnung des Auftragnehmers entsprechend den zivilrechtlichen Vereinbarungen nur den Auftraggeber treffen5.

Dies ist hier der Fall. Vom Hotel wurden nur im Kundenauftrag bestellten und gezahlten Eintrittskarten nach Aushändigung an den Auftraggeber per Post oder persönlich weitergegeben. Bestellungen von Eintrittskarten ohne vorherigen Kundenauftrag sind danach nicht erfolgt. Der beauftragende Hotelgast war zudem verpflichtet, die vom Hotel einmal besorgten Eintrittskarten in jedem Fall zu bezahlen. Dies galt auch, wenn der Auftraggeber den mit der Eintrittskarte verbundenen Anspruch auf die Leistung der Oper nicht mehr hat wahrnehmen können oder wollen. Die wirtschaftlichen Folgen sollten mithin allein den auftraggebenden Hotelgast treffen. Danach hat das Hotel auch auf fremde Rechnung gehandelt.

Dem Handeln auf fremde Rechnung steht nicht entgegen, dass der jeweilige Auftraggeber mit dem an das Hotel zu zahlenden Gesamtbetrag neben dem Eintrittspreis für die Oper auch ein Entgelt für deren Besorgungsleistung zu entrichten hatte. Denn der eingeschaltete Unternehmer hat für seine Geschäftsbesorgung einen Anspruch auf Aufwendungsersatz (§ 670 BGB, § 396 Abs. 2 HGB) und auf das für die Geschäftsbesorgung vereinbarte Entgelt bzw. die vereinbarte Provision (§ 675 BGB, § 396 Abs. 1 HGB; vgl. dazu Lippross, a.a.O., S. 246 f.). Das Hotel wurde danach nicht zum Eigenhändler, weil es über den Preis der Eintrittskarte hinaus im Regelfall eine Vergütung in Gestalt eines variablen Entgelts für seinen Aufwand erhalten hat.

Das Hotel ist ebenso wenig deshalb als Eigenhändler zu behandeln, weil es gegenüber ihren Auftraggebern neben dem Preis der Eintrittskarte nicht auch ihre Vergütung gesondert in Rechnung gestellt hat. Dem steht schon entgegen, dass die Gegenleistung für die Leistung des eingeschalteten Unternehmers nicht nur seine Provision -wie hier in Gestalt eines variablen Entgelts- bzw. das vereinbarte Entgelt ist, sondern auch der Aufwendungsersatz, den der Auftraggeber dem Geschäftsbesorger schuldet6. Der eingeschaltete Unternehmer hat daher über die fiktive Leistung insgesamt abzurechnen, nicht über die umsatzsteuerrechtlich unbeachtliche Geschäftsbesorgungsleistung7. Es steht dem Handeln des Hotels für fremde Rechnung danach nicht entgegen, dass es gegenüber den beauftragenden Hotelgästen nicht unter gesondertem Ausweis ihres verdienten Entgelts Rechnung legte. Im Übrigen konnte der jeweilige Auftraggeber aus der ihm vom Hotel ausgehändigten Eintrittskarte den betreffenden Eintrittspreis entnehmen und somit auf das Entgelt für die Besorgungsleistung als Differenzbetrag zu dem von ihm entrichteten Entgelt offenkundig schließen.

Das Hotel hat mithin die Voraussetzungen des § 3 Abs. 11 UStG erfüllt mit der Folge, dass die Leistungen der Oper als an es erbracht gelten und solche Leistungen von ihm an ihre Auftraggeber als erbracht fingiert werden8.

Diese sonstigen Leistungen des Hotels i.S. von § 3 Abs. 11 UStG unterliegen der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG.

Von den unter § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG fallenden Umsätzen sind nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG, der Art. 132 Abs. 1 Buchst. n MwStSystRL in nationales Recht umsetzt, steuerfrei die Umsätze unter anderem der Theater der Länder. Im Streitfall unterliegen die Leistungen der Oper als begünstigte bestimmte kulturelle Leistungen (Theater) eines bestimmten Leistungserbringers (Land) mithin -was zwischen den Beteiligten nicht im Streit steht- der Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG9. Die Steuerbefreiung kann der Veranstalter in Anspruch nehmen10.

Die Leistungen der Leistungskette, d.h. die an den Auftragnehmer erbrachte und die von ihm ausgeführte Leistung, werden bezüglich ihres Leistungsinhalts gleich behandelt11. Die für die besorgte Leistung geltenden Vorschriften sind mithin auch auf die Besorgungsleistung entsprechend anzuwenden. Da sich die Fiktion des § 3 Abs. 11 UStG auf die Leistungen selbst und deren Inhalt bezieht, nicht aber auf die leistende Person12, sind die umsatzsteuerrechtlichen Merkmale der von dem Dritten besorgten Leistung -was wie hier vor allem für die Anwendung von Steuerbefreiungen gilt- in gleicher Weise für die Besorgungsleistung des vom Auftraggeber mit der Geschäftsbesorgung betrauten Unternehmers maßgeblich. Die besorgte Leistung und die Besorgungsleistung teilen deshalb umsatzsteuerrechtlich grundsätzlich das gleiche Schicksal; beide sind beispielsweise steuerpflichtig oder -wie hier- steuerfrei13.

Dem entspricht das Unionsrecht. Art. 28 MwStSystRL begründet eine juristische Fiktion zweier gleichartiger Dienstleistungen, die nacheinander erbracht werden. Dementsprechend wird der Wirtschaftsteilnehmer, der bei der Erbringung von Dienstleistungen hinzutritt, so behandelt, als ob er zunächst die fraglichen Dienstleistungen von dem Wirtschaftsteilnehmer erhalten hätte und anschließend diese Dienstleistungen dem Kunden selbst erbrächte14. Die Bestimmung ist allgemein gefasst, ohne Beschränkungen in Bezug auf ihren Anwendungsbereich oder ihre Tragweite zu enthalten. Die mit dieser Vorschrift geschaffene Fiktion betrifft daher auch die Anwendung von nach der MwStSystRL vorgesehenen Befreiungen von der Mehrwertsteuer15.

Danach gilt vorliegend die Steuerbefreiung für die Leistungen der Oper gemäß § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG gleichermaßen für die fraglichen Leistungen des Hotels an ihre Auftraggeber. Die Steuerbefreiungen nach § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 und Buchst. b UStG weisen im Verhältnis zu anderen Befreiungen jedenfalls keine Besonderheiten auf, die es rechtfertigen könnten, sie vom Anwendungsbereich des § 3 Abs. 11 UStG auszunehmen. Soweit § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 oder Buchst. b UStG nur für den Veranstalter gilt, steht dies -anders als das Finanzamt meint- einer Steuerbefreiung der im Streitfall fraglichen Leistungen nicht entgegen. Denn diese Veranstaltereigenschaft wird für die Leistungen in der Leistungskette nach § 3 Abs. 11 UStG ebenso fingiert. § 4 Nr.20 Buchst. a Satz 1 UStG findet mithin auf die i.S. von § 3 Abs. 11 UStG weitergeleiteten Leistungen der Oper Anwendung16.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 25. April 2018 – XI R 16/16

  1. vgl. dazu z.B. Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 247; Martin in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 723; Bunjes/Leonard, UStG, 16. Aufl., § 3 Rz 296; Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG § 3 Rz 200; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 2776; Abschn.03.15 Abs. 1 Satz 2 UStAE
  2. vgl. dazu z.B. BFH, Urteil vom 03.06.2009 – XI R 34/08, BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857, Rz 14, m.w.N.
  3. vgl. dazu Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 2778
  4. vgl. dazu Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 2778; Lippross, a.a.O., S. 246
  5. Fritsch in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 3 Rz 699.6
  6. vgl. dazu Lippross, a.a.O., S. 247
  7. vgl. dazu Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, UStG, § 3 Rz 202; Martin in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 3 Rz 731; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 3 Rz 296; Nieskens in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 3 Rz 2795
  8. vgl. dazu auch EuGH, Urteil Henfling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 34
  9. vgl. dazu z.B. Bunjes/Heidner, a.a.O., § 4 Nr.20 Rz 9; Kossack in Offerhaus/Söhn/Lange, § 4 Nr.20 UStG Rz 11; Lippross, a.a.O., S. 726
  10. vgl. BFH, Urteil in BFHE 226, 369, BStBl II 2010, 857, Rz 31; vom 21.11.2013 – V R 33/10, BFHE 244, 63, BFH/NV 2014, 800, Rz 17 ff.
  11. so auch Abschn. 3.15 Abs. 2 Satz 1 UStAE
  12. vgl. dazu BT-Drs. 15/1562, S. 43; Bunjes/Leonard, a.a.O., § 3 Rz 298; ebenso Abschn.03.15 Abs. 3 Satz 1 UStAE
  13. vgl. dazu auch Michl in Offerhaus/Söhn/Lange, § 3 UStG Rz 203
  14. vgl. noch zu Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG: EuGH, Urteil Henfling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 35
  15. vgl. noch zu Art. 6 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG: EuGH, Urteil Henfling u.a., EU:C:2011:489, UR 2012, 470, Rz 36
  16. vgl. Lippross, a.a.O., S. 248; zu § 4 Nr.20 Buchst. b UStG ebenso Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt a.M. vom 08.10.2008 S 7110 A – 2/86 – St 110, UR 2009, 250; a.A. Oelmaier in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 4 Nr.20 Rz 9