Berichtigung eines unrichtigen Umsatzsteuerausweises – und die vereinnahmte Umsatzsteuer

Die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG erfordert grundsätzlich, dass der Unternehmer die vereinnahmte Umsatzsteuer an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat.

Die Rechnungsberichtigung als formaler Akt gegenüber dem Leistungsempfänger allein reicht für die wirksame Berichtigung eines Steuerbetrags i.S. von § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG mit der Folge, dass dieser dem Rechnungsaussteller zu erstatten ist, nicht aus.

Der Wortlaut von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG setzt zwar nicht voraus, dass der Rechnungsaussteller über die Berichtigung der Rechnung hinaus, den berichtigten Steuerbetrag an den Leistungsempfänger zurückzuzahlen hätte. Auch sind Rückzahlungsansprüche des Leistungsempfängers gegen den Rechnungsausteller grundsätzlich auf dem Zivilrechtsweg zu verfolgen1.

Da der Leistende den berichtigten Steuerbetrag vom Leistungsempfänger im Regelfall bereits vereinnahmt hat, würde eine Erstattung durch das Finanzamt allein aufgrund der Rechnungsberichtigung ohne Rückzahlung der Steuer den Leistenden ungerechtfertigt bereichern. Dieser würde doppelt begünstigt; denn einerseits hat er das Entgelt zzgl. Umsatzsteuer regelmäßig bereits vereinnahmt und andererseits könnte er im Fall einer bedingungslosen Erstattung den berichtigten Steuerbetrag vom Finanzamt nochmals verlangen. Dies ginge allein zu Lasten des Leistungsempfängers2. Gleichzeitig müsste der Fiskus befürchten; vom Leistungsempfänger auf Erstattung der Umsatzsteuer an ihn in Anspruch genommen zu werden3.

Dagegen wird der leistende Unternehmer, der den unrichtigen Steuerausweis in einer Rechnung gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigt und diesem den vereinnahmten Steuerbetrag zurückzahlt, nicht belastet; denn die grundsätzlich erforderliche Rückzahlung an den Leistungsempfänger kann, um eine Vorfinanzierung des berichtigten Steuerbetrags durch den Rechnungsaussteller bis zur Erstattung zu vermeiden, auch im Wege der Abtretung und Verrechnung erfolgen4. Nur die Rückzahlung des berichtigten Steuerbetrags an den Leistungsempfänger führt in der Regel zu einem gerechten Interessenausgleich im Dreiecksverhältnis zwischen Finanzamt und Leistendem bzw. Leistungsempfänger und gewährleistet so letztlich auch die Neutralität der Mehrwertsteuer. Außerdem verhindert eine in diesem Sinne bedingte Berichtigung des Steuerbetrags, dass das Finanzamt z.B. in Fällen der Insolvenz des Rechnungsausstellers oder nicht erkannter Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers doppelt erstatten oder auf Steuer verzichten muss5.

Eine Auslegung des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG, nach der zu berücksichtigen ist, dass die Berichtigung eines unrichtig ausgewiesenen und gezahlten Steuerbetrags nicht einseitig zu Lasten des Leistungsempfängers gehen darf, stimmt mit der Rechtsprechung des BFH zu § 17 UStG überein.

Der BFH hat unter Aufgabe seiner früheren Rechtsprechung für den Fall der Änderung der Bemessungsgrundlage für einen steuerpflichtigen Umsatz mit Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250 entschieden, dass sich die Bemessungsgrundlage i.S. von § 17 Abs. 1 Satz 1 UStG nur insoweit mindert, als das Entgelt tatsächlich zurückgezahlt wird, wenn der leistende Unternehmer und der Leistungsempfänger die vollständige oder teilweise Rückzahlung des bereits entrichteten Entgelts vereinbaren.

Die vorgenannte Entscheidung sowie das diese Rechtsprechung fortführende Urteil des BFH vom 02.09.20106, auf das die Finanzverwaltung in Abschn. 14c.01. Abs. 5 Satz 4 UStAE gleichfalls abstellt, sind auf den Streitfall zwar nicht unmittelbar übertragbar. Dies gilt gleichermaßen auch hinsichtlich der im BFH, Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408 in Bezug genommenen Urteile des Bundesfinanzhofs7. Denn sie betreffen nicht den Fall der Rechnungsberichtigung nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG.

Dieser Rechtsprechung liegt zugrunde, dass bei einer Besteuerung nach vereinbarten Entgelten die Solleinnahme zunächst die Bemessungsgrundlage bildet. Für eine Sollbesteuerung bleibt aber kein Raum, soweit der leistende Unternehmer das Entgelt vereinnahmt hat. Hat der Unternehmer das Entgelt bereits vereinnahmt, ändert sich die Bemessungsgrundlage nicht schon durch (bloße) Vereinbarung einer Entgeltsminderung, sondern nur durch tatsächliche Rückzahlung des vereinnahmten Entgelts8. In diesen Fällen ist vor der Rückzahlung des überschießenden Entgelts eine Besteuerung beim leistenden Unternehmer weiterhin gerechtfertigt.

Dies gilt für die Berichtigung eines Steuerbetrags nach § 14c Abs. 1 Satz 2, § 17 Abs. 1 UStG gleichermaßen. Denn auch hier hat der Unternehmer den berichtigten Steuerbetrag in der Regel schon vereinnahmt. Die Berichtigung des Steuerbetrags durch eine Rechnungskorrektur gegenüber dem Leistungsempfänger allein bewirkt dessen Rückzahlung nicht, sodass der Steuerbetrag dem Unternehmer weiterhin verbleibt. Die Rechnungskorrektur ändert daran nichts.

Aufgrund der nach Maßgabe des § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG entsprechenden Anwendung von § 17 Abs. 1 UStG lässt sich die zu § 17 Abs. 1 UStG ergangene Rechtsprechung des BFH in den vorgenannten Urteilen in BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966, in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, in BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, in BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991 auf die Berichtigung eines Steuerbetrags mithin dahingehend übertragen, dass hierfür neben der Rechnungskorrektur gegenüber dem Leistungsempfänger grundsätzlich auch erforderlich ist, dass der Unternehmer -anders als das Finanzgericht und die Unternehmerin meinen- den vereinnahmten Steuerbetrag an den Leistungsempfänger zurückgezahlt hat9.

Die Verwaltungsauffassung in Abschn. 14c.01. Abs. 5 Satz 4 UStAE geht gleichfalls davon aus, dass bei § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG die Berichtigung des geschuldeten Mehrbetrags erst nach einer entsprechenden Rückzahlung an den Leistungsempfänger zulässig ist, wenn ein zu hoch ausgewiesener Rechnungsbetrag bereits vereinnahmt wurde und dem Leistungsempfänger aus der Rechnungsberichtigung ein Rückforderungsanspruch zusteht.

Soweit der BFH für Fälle der hier nicht vorliegenden Vorsteuerkorrektur nach Rechnungsberichtigung entschieden hat, dass hierfür die Rückzahlung der vom Leistungsempfänger an den Rechnungsaussteller bezahlten Umsatzsteuer nicht erforderlich ist, weil es für diese Einschränkung keinen Anhaltspunkt im Gesetz gibt10, folgt daraus nichts anderes11. Denn nach § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG ist nur die für Lieferungen und sonstige Leistungen gesetzlich geschuldete Steuer als Vorsteuer abziehbar. Dies ist die vom leistenden Unternehmer für den steuerpflichtigen Umsatz nach dem deutschen Umsatzsteuergesetz geschuldete Umsatzsteuer12. Danach ist der Vorsteuerabzug eines i.S. von § 14c Abs. 1 Satz 2 UStG gegenüber dem Leistungsempfänger berichtigten Steuerbetrags auch dann zu korrigieren, wenn der Unternehmer dem Leistungsempfänger die Umsatzsteuer (noch) nicht zurückgezahlt hat. Der Streitfall ist ein anderer.

Dem steht das Unionsrecht im Lichte der Rechtsprechung des EuGH nicht entgegen.

Zwar setzt Art.203 MwStSystRL bei der Rechnungsberichtigung keine Rückzahlung des Umsatzsteuerbetrags an den Leistungsempfänger voraus.

Auch verlangt der Grundsatz der Neutralität der Mehrwertsteuer grundsätzlich, dass der zu Unrecht in Rechnung gestellte Steuerbetrag berichtigt werden kann, soweit der Rechnungsaussteller die Gefährdung des Steueraufkommens rechtzeitig und vollständig beseitigt hat13. Ein Mitgliedstaat der Europäischen Union (Mitgliedstaat) ist daher grundsätzlich verpflichtet, unter Verstoß gegen das Unionsrecht erhobene Abgaben dem Abgabenpflichtigen -wie hier der Unternehmerin- zu erstatten14. Ferner ist dem Grundsatz der Neutralität und Effektivität der Mehrwertsteuer in der Regel genügt, wenn der Leistende die Erstattung der irrtümlich bzw. zu Unrecht an die Steuerbehörden bezahlten Mehrwertsteuer verlangen und der Leistungsempfänger eine zivilrechtliche Klage gegen den Leistenden auf Rückzahlung der rechtsgrundlos bezahlten Beträge erheben kann15.

Allerdings ist es einem Mitgliedstaat unionsrechtlich jedoch nicht verwehrt, die Berichtigung der Mehrwertsteuer auch davon abhängig zu machen, dass der Aussteller der fraglichen Rechnung dem Empfänger der Dienstleistungen die zu Unrecht gezahlte Steuer erstattet16. Denn das Unionsrecht verbietet es nach ständiger Rechtsprechung des EuGH nicht, dass ein nationales Rechtssystem die Erstattung von zu Unrecht erhobenen Steuern u.U. ablehnt, die zu einer ungerechtfertigten Bereicherung der Anspruchsberechtigten führen würden17. Danach darf die Wirksamkeit der Berichtigung eines Steuerbetrags in einer Rechnung davon abhängig gemacht werden, dass sie wegen der Abwälzung der Steuer auf den Leistungsempfänger nicht zu einer ungerechtfertigten Bereicherung des Unternehmers führt.

Bundesfinanzhof, Urteil vom 16. Mai 2018 – XI R 28/16

  1. vgl. dazu BFH, Urteile in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II. 6.b, Rz 64; vom 02.03.2016 – V R 16/15, BFH/NV 2016, 1074, Rz 28; jeweils m.w.N.
  2. vgl. dazu Weymüller, Umsatzsteuergesetz, § 14c Rz 177.4, 180; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 211
  3. vgl. EuGH, Urteil Reemtsma Cigarettenfabriken vom 15.05.2007 – C-35/05, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz 41; Farkas vom 26.04.2017 – C-564/15, EU:C:2017:302, UR 2017, 438, Rz 53
  4. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz 38 ff.
  5. vgl. dazu Weymüller, a.a.O., § 14c Rz 179, m.w.N.
  6. BFH, Urteil vom 02.09.2010 – V R 34/09, BFHE 231, 321, BStBl II 2011, 991
  7. BFH, Urteile vom 19.07.2007 – V R 11/05, BFHE 219, 220, BStBl II 2007, 966, unter II. 1.c, Rz 15; und in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, unter II. 3., Rz 43 ff.; sowie vom 28.05.2009 – V R 2/08, BFHE 226, 166, BStBl II 2009, 870, unter II. 6., Rz 28
  8. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 222, 162, BStBl II 2009, 250, unter II. 3.d, Rz 49
  9. vgl. dazu Niedersächsisches Finanzgericht, Urteil vom 25.09.2014 5 K 99/13, EFG 2015, 780, Rz 36; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 14c Rz 211; Leipold in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 14c Rz 122; Hundt-Eßwein in Offerhaus/Söhn/Lange, § 14c UStG Rz 17; Weymüller, a.a.O., § 14c Rz 179; ferner von Streit, Mehrwertsteuerrecht 2017, 283; a.A. Fleckenstein-Weiland in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 14c Rz 83; Lippross, Umsatzsteuer, 24. Aufl., S. 998, unter der Bedingung, dass der Leistungsempfänger wegen des zu hoch ausgewiesenen Steuerbetrags keinen Rückforderungsanspruch gegen den Rechnungsaussteller hat; offengelassen im BFH, Urteil in BFHE 255, 474, BFH/NV 2017, 408, Rz 41
  10. vgl. dazu BFH, Urteil in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II. 5., Rz 59; zum Vertrauensschutz anlässlich der Änderung der Rechtsprechung zum Vorsteuerabzug bei unrichtigem Steuerausweis ferner BFH, Urteil in BFH/NV 2016, 1074, Rz 28; jeweils m.w.N.; ferner auch BFH, Urteile vom 12.10.1994 – XI R 78/93, BFHE 176, 152, BStBl II 1995, 33, unter II. 1., Rz 11; vom 30.11.1995 – V R 57/94, BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206, unter II. 2.c, Rz 17
  11. vgl. dazu Weymüller, a.a.O., § 14c Rz 182
  12. vgl. dazu z.B. BFH, Beschluss vom 14.11.2017 – V B 65/17, BFH/NV 2018, 243, Rz 5, m.w.N.
  13. vgl. dazu EuGH, Urteil Rusedespred, EU:C:2013:233, UR 2013, 432, Rz 27, m.w.N.
  14. vgl. dazu EuGH, Urteil Danfoss und Sauer-Danfoss vom 20.10.2011 – C-94/10, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 20, m.w.N.
  15. vgl. dazu EuGH, Urteile Reemtsma Cigarettenfabriken, EU:C:2007:167, HFR 2007, 515, Rz 39; Danfoss und Sauer-Danfoss, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 26; ferner BFH, Urteile in BFHE 219, 266, BStBl II 2008, 438, unter II. 6.b, Rz 64; vom 24.04.2013 – XI R 9/11, BFH/NV 2013, 1457, Rz 35; vom 30.06.2015 – VII R 30/14, BFHE 250, 34, BFH/NV 2015, 1611, Rz 18
  16. vgl. dazu EuGH, Urteil Stadeco, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371, Rz 48
  17. vgl. dazu EuGH, Urteile Kommission/Italien vom 24.03.1988 – C-104/86, EU:C:1988:171, Neue Juristische Wochenschrift 1989, 1424, Rz 6; Dilexport vom 09.02.1999 – C-343/96, EU:C:1999:59, HFR 1999, 500, Rz 47; Michaïlidis vom 21.09.2000 – C-441/98 und – C-442/98, EU:C:2000:479, HFR 2000, 904, Rz 31; Marks & Spencer vom 10.04.2008 – C-309/06, EU:C:2008:211, UR 2008, 592, Rz 41; Stadeco, EU:C:2009:380, BFH/NV 2009, 1371, Rz 48; Danfoss und Sauer-Danfoss, EU:C:2011:674, HFR 2011, 1393, Rz 21